Prof. Dr. Inge Wulf, Professorin für BWL, insb. Unternehmensrechnung an der Technischen Universität Clausthal

(Stand: 25.07.2024)

Das Bundeskabinett hat am 24.7.2024 den Regierungsentwurf (RegE) des Gesetzes zur Umsetzung der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD, RL 2022/2464/EU vom 14.12.2022; ABl. EU L 322 v. 16.12.2022, S. 15) beschlossen. Dem RegE ging der vom BMJ am 22.3.2024 bekanntgegebene Referentenentwurf (RefE) voraus, der auf Basis von 81 Stellungnahmen Änderungen erfahren hat. Durch den Kabinettsbeschluss liegt nunmehr ein offizieller Gesetzesentwurf der Bundesregierung vor. Der RegE hat im Vergleich zum RefE nur wenige Änderungen erfahren, die im Folgenden hervorgehoben werden. Wie bereits vom BMJ angekündigt, ist mit dem RegE eine ressourcenschonende 1:1-Umsetzung der CSRD vorgenommen worden, es werden keine zusätzlichen Angaben gefordert.

Der vorliegende RegE, mit dem die CSRD in deutsches Recht umgesetzt werden soll, sieht im Kern die Erstellung und Prüfung eines Nachhaltigkeitsberichts vor. Die Anwendung der neuen Vorschriften erfolgt zeitlich gestaffelt. Die neuen Regelungen betreffen auch große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 3 HGB sowie kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 und 2 HGB, die zugleich kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d HGB sind.

Der RegE besteht aus insgesamt 34 Artikeln und führt zur Änderung von zahlreichen deutschen Einzel-Gesetzen. Mit dem RegE werden primär handelsrechtliche Vorschriften zum (Konzern-) Lagebericht und dessen Prüfung angepasst. Daraus ergeben sich Folgewirkungen auf weitere relevante Gesetze, wie z.B. das AktG, GmbHG und die Wirtschaftsprüferordnung sowie das Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz (LkSG). Auch wurden weitere handelsrechtliche Vorschriften punktuell angepasst. Zur besseren Vergleichbarkeit der Änderungen durch den RegE mit dem bislang geltenden Recht hat das BMJ zeitgleich eine umfangreiche Synopse sowie ein Informationspapier veröffentlicht.

Der nachfolgende Beitrag unserer ESG-Expertin Frau Professor Inge Wulf informiert sehr instruktiv darüber, was ab wann für wen gilt.

Inhaltsübersicht

I.          Zweck des RegE zur Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen

II.         Welche Unternehmen sind ab wann von der Pflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung betroffen?

III.        Die berichtspflichtigen wesentlichen ESG-Themen nehmen zu

IV.        Die Berichtsanforderungen steigen

V.         Interne Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts

VI.        Externe Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts

VII.       Wo und wie ist der Nachhaltigkeitsbericht offenzulegen?

VIII.      Vermeidung doppelter Berichtspflichten zur Lieferkette

IX.        Angaben zu den wichtigsten immateriellen Ressourcen

X.         Weiterer Zeitplan

I.       Zweck des RegE zur Nachhaltigkeitsberichterstattung von Unternehmen

Der RegE dient der Umsetzung der CSRD (RL 2022/2464/EU vom 14.12.2022; ABl. EU L 322 v. 16.12.2022, S. 15), die als Änderungsrichtlinie insb. zu Anpassungen der Bilanz-Richtlinie (RL 2013/34/EU v. 26.6.2013, ABl. EU L 182 v. 29.6.2013, S. 19) führte. Der neue Nachhaltigkeitsbericht löst die bisher von bestimmten großen kapitalmarktorientierten Unternehmen zu erstellende nichtfinanzielle Erklärung (§§ 289b, 289c HGB bzw. §§ 315b, 315c HGB) ab. Die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung wurde mit dem Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, CSR-RUG, BGBl I Nr. 20 vom 18.4.2017, S. 802), mit dem die Non-Financial Reporting Directive (NFRD, RL 2014/95/EU vom 22.10.2014: ABl. EU Nr. L 330 v. 15.11.2014) umgesetzt wurde, eingeführt.

Mit den neuen Pflichten zur Nachhaltigkeitsberichterstattung sollen Stakeholder den Umgang des Unternehmens mit seinen ökologischen und sozialen Herausforderungen besser bewerten können. Zu diesem Zweck wird mit dem RegE, analog zur zugrundeliegende CSRD, der Inhalt der nachhaltigkeitsbezogenen Aspekte ausgeweitet, indem bspw. über Nachhaltigkeitsrisiken und nachteiligen Auswirkungen der Unternehmenstätigkeit und seiner Wertschöpfungskette auf Nachhaltigkeitsaspekte zu berichten ist. Neben einer Erhöhung von Relevanz und Zuverlässigkeit der offengelegten Unternehmensinformationen wird mit der verpflichteten Verwendung von einheitlichen europäischen Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung (European Sustainability Reporting Standards, ESRS; Delegierte Verordnung (EU) 2023/2772, ABl. EU L v. 22.12.2023), die maßgebend für alle Unternehmen in den EU-Mitgliedstaaten sind, die Qualität und Vergleichbarkeit des Nachhaltigkeitsberichts verbessert.

II.      Welche Unternehmen sind ab wann von der Pflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung betroffen?

Bestimmte große kapitalmarktorientierte Unternehmen und Konzerne (§ 289b, § 315b HGB) müssen bereits seit 2017 im Rahmen der nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung über mindestens fünf nichtfinanzielle Belange (Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelange sowie Achtung der Menschenrechte, Bekämpfung von Korruption und Bestechung) berichten (§ 289b i.V.m. § 289c HGB in der derzeit noch geltenden Fassung). Der Anwendungsbereich für den zukünftigen (Konzern-)Nachhaltigkeitsbericht (§ 289b Abs. 1 bzw. § 315b Abs. 1 HGB-E) wird deutlich ausgeweitet und umfasst zusätzlich insbesondere:

• große Kapitalgesellschaften sowie große haftungsbeschränkte Personengesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB, jeweils ohne Kapitalmarktorientierung (§ 289b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB-E),
• kleine und mittelgroße kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 289b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB-E),
• große Kreditinstitute (§ 340a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 HGB-E) und große Versicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 HGB-E),
• kleine und mittelgroße kapitalmarktorientierte Kreditinstitute (§ 340a Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 HGB-E) und kleine und mittelgroße kapitalmarktorientierte Versicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 HGB-E),
• kleine und nicht komplexe Institute (§ 340a Abs. 5 Satz 3 HGB-E),
• firmeneigene Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 2a Satz 4 HGB-E),
• Kapitalgesellschaft oder haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB als Mutterunternehmen großer Konzerne (§ 315b Abs. 1 HGB-E),
• Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen als Mutterunternehmen großer Konzerne (§ 340i Abs. 1, Abs. 5 Satz 2 HGB-E bzw. § 341j Abs. 1 Satz 1, Abs. 2a Satz 2 HGB-E).

Für Genossenschaften erweitert sich der bisherige Anwendungsbereich nicht. Genossenschaften müssen zukünftig nur einen Nachhaltigkeitsbericht erstellen und prüfen lassen, wenn sie groß im bilanzrechtlichen Sinne sind, kapitalmarktorientiert sind und mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen (§ 336 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a HGB-E; Begründung zum RegE des CSRD-UmsG, zu Nr. 45, S. 150), also bereits nach geltendem Recht eine nichtfinanzielle Erklärung erstellen müssen. Kreditinstitute in der Rechtsform einer Genossenschaft haben hingegen die Vorschriften für Kreditinstitute zu beachten (§ 340a Abs. 1 Satz 1 HGB).

Die Erstanwendung der Vorschriften für die Erstellung und Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts beginnt für die erste Gruppe von Unternehmen bereits für Geschäftsjahre ab 1.1.2024 und wird wie folgt schrittweise bis 2028 erweitert (Art. 2 CSRD-UmsG); der erste Pflicht-Nachhaltigkeitsbericht für das Geschäftsjahr 2024 ist somit in 2025 zu veröffentlichen.

Geschäftsjahr der Erstanwendung	Gruppe der Unternehmen
ab 1.1.2024	Unternehmen, die derzeit eine nichtfinanzielle Erklärung erstellen müssen; analog für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen      sowie Genossenschaften (Erster Art. Abs. 1 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB), d.h. große, kapitalmarktorientierte Unternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern; analog für Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss erstellen müssen (Zweiter Art. Abs. 1 des durch Art. 3 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB)
ab 1.1.2025	Große Kapitalgesellschaften und große haftungsbeschränkte Personengesellschaften gem. § 264a HGB, d.h. nicht kapitalmarktorientierte Gesellschaften, die mindestens zwei der folgenden Merkmale erfüllen: mehr als 250 Arbeitnehmer, mind. 50 Mio. € Umsatz* und mind. 25 Mio. € Bilanzsumme*; gleiches gilt für große Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Erster Art. Abs. 3 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB); Ausnahme: firmeneigene Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen (siehe Erstanwendung ab 1.1.2026) analog für nicht kapitalmarkorientierte Mutterunternehmen großer* Gesellschaften, die einen Konzernabschluss erstellen (Zweiter Art. Abs. 3 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB)
ab 1.1.2026	Kapitalmarktorientierte KMU* (Ausnahme: Kleinstunternehmen) sowie kleine* und nicht komplexe Institute i.S.d. Kapitaladäquanz-VO 575/2013/EU, firmeneigene Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen i.S.d. Solvabilitäts-RL 2009/138/EG, sofern die Bilanz-RL zu beachten ist (Erster Art. Abs. 4 Satz 1 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB); Erleichterungsmöglichkeit: Erstanwendung kann um zwei Jahre verschoben werden, d.h. ab 2028 (Wahlrechtnach Erstem Art. Abs. 4 Satz 2 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB)
ab 1.1.2028	Mutterunternehmen in einem Drittstaat mit bestimmten inländischen Tochterunternehmen oder inländischen Zweigniederlassungen nach § 315h bzw. § 315i HGB i.d.F. des RegE CSRD-UmsG (Dritter Art. Abs. 2 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB)

*  Die monetären Schwellenwerte Bilanzsumme und Umsatz wurden um ca. 25 % mit Wirkung für Geschäftsjahre ab 2024 angehoben (Delegierte Richtlinie (C(2023)7020) v. 17.10.2023, die durch das Zweite Gesetz zur Änderung des DWD-Gesetzes sowie zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften v. 11.04.2024 (BGBl. I Nr. 120 v. 16.04.2024) in nationales Recht umgesetzt wurde).

Unternehmen i.S.d. § 289b Abs. 1 HGB-E, die Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Drittstaat sind, können für Geschäftsjahre, die vor dem 7.1.2030 enden, unter bestimmten Voraussetzungen eine zeitlich begrenzte Befreiung von der Pflicht, einen Nachhaltigkeitsbericht als Teil des Lageberichts zu erstellen, in Anspruch nehmen, wenn dieses Unternehmen in den CSRD-konformen Konzernnachhaltigkeitsbericht eines europäischen Schwesterunternehmens einbezogen ist. Gleiches gilt analog für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (§ 289b Abs. 1 HGB-E i.V.m. § 340a Abs. 5 Satz 1 bzw. § 341a Abs. 2a Satz 2 HGB). Diese Befreiung gilt jedoch nicht für Unternehmen, die kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d HGB und groß i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 bis 5 HGB sind (Erster Art. Abs. 6 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB). Die Regelungen gelten analog für Mutterunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat (Zweiter Art. Abs. 5 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB).

Insgesamt werden etwa 14.000 deutsche Unternehmen unmittelbar von der Pflicht zur Erstellung und Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts betroffen sein (vgl. DRSC-Nachrichten v. 26.7.2024). Dazu zählen insb. große Kapitalgesellschaften sowie große haftungsbeschränkte Personengesellschaften, wie GmbH & Co. KG, die erstmals ab dem Geschäftsjahr 2025 berichtspflichtig werden und ihren Nachhaltigkeitsbericht in 2026 offenlegen müssen. Die Anzahl der mittelbar betroffenen Unternehmen (z.B. Kreditnehmer oder Zulieferer von unmittelbar betroffenen Unternehmen) wird weitaus größer sein.

III.     Die berichtspflichtigen wesentlichen ESG-Themen nehmen zu

„In den Nachhaltigkeitsbericht sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die für das Verständnis der Auswirkungen der Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft auf Nachhaltigkeitsaspekte sowie das Verständnis der Auswirkungen von Nachhaltigkeitsaspekten auf den Geschäftsverlauf, das Geschäftsergebnis und die Lage der Kapitalgesellschaft erforderlich sind“ (§ 289c Abs. 1 Satz 1 HGB i.d.F. des RegE CSRD-UmsG (im Folgenden zitiert als HGB-E). Zu den Nachhaltigkeitsaspekten gehören Umwelt-, Sozial- und Menschenrechtsfaktoren sowie Governance-   Faktoren (§ 289c Abs. 1 Satz 2 HGB-E), sog. Themen über Umwelt (Environment), Gesellschaft und Menschenrechte (Social) und Unternehmensführung (Governance).

Im Vergleich zur bisherigen nichtfinanziellen Erklärung nach § 289c Abs. 2 HGB ist aufgrund der nunmehr verankerten sog. doppelten Wesentlichkeit (vgl. dazu Abschnitt V. des ESG-Basics-Beitrags, erhältlich als Whitepaper) eine Ausweitung der berichtspflichtigen Themen zu erwarten. Die sog. doppelte Wesentlichkeit bedeutet, dass zukünftig über ESG-Themen zu berichten ist, die Auswirkungen auf das Unternehmen haben (finanzielle Wesentlichkeit, Out­-side-In-Perspektive), und auch über jene ESG-Themen, auf die die Unternehmenstätigkeit und seine Wertschöpfungskette Auswirkungen hat (sog. ökologische und soziale Wesentlichkeit, Inside-Out-Perspektive).

IV.     Die Berichtsanforderungen steigen

Die Berichtsvorgaben des § 289c Abs. 2 HGB-E, die 1:1 aus Art. 19a Abs. 2 Bilanz-RL i.d.F. der CSRD übernommen wurden, sind im Vergleich zu den derzeit eher grundlegenden Angaben des § 289c Abs. 1 und 3 HGB deutlich umfangreicher und präziser, jedoch weiterhin prinzipienbasiert. Zu den als wesentlich identifizierten Nachhaltigkeitsaspekten sind im Einzelnen, unverändert im Vergleich zum RefE, die folgenden Angaben offenzulegen (§ 289c Abs. 2 HGB-E):

1. Kurze Beschreibung des Geschäftsmodells und der Strategie,

Neben der bereits bekannten Beschreibung des Geschäftsmodells in der nichtfinanziellen Erklärung nach § 289c Abs. 1 HGB sind zukünftig auch Angaben zur Strategie mit Blick auf die Nachhaltigkeitsaspekte erforderlich. Bisher sind Angaben zur Strategie nicht explizit in § 289 HGB enthalten, wohl aber in den Empfehlungen des DRS 20. Zukünftig sind Angaben erforderlich

1. zur Widerstandsfähigkeit von Geschäftsmodells und Strategie gegenüber Nachhaltigkeitsrisiken;
2. zu den Chancen für das Unternehmen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten;
3. zur Art und Weise, einschl. Durchführungsmaßnahmen und zugehörigen Finanz- und Investitionsplänen des Unternehmens, wie das Unternehmen beabsichtigt sicherzustellen, dass sein Geschäftsmodell und seine Strategie mit dem Übergang zu einer nachhaltigen Wirtschaft und der Begrenzung der globalen Erwärmung auf 1,5 °C gemäß dem Pariser Klimaschutzabkommen vereinbar sind;
4. zur Art und Weise der Einbeziehung von Stakeholder-Interessen und nachhaltigkeitsrelevanten Auswirkungen seiner Tätigkeiten auf Nachhaltigkeitsaspekte in seinem Geschäftsmodell und seiner Strategie;
5. zur Art und Weise der Strategieumsetzung in Bezug auf Nachhaltigkeitsaspekte;
6. Beschreibung der festgelegten zeitgebundenen Nachhaltigkeitsziele, soweit vorhanden, einschl. Ziele zur Minderung der Treibhausgas-Emissionen mindestens für 2030 und 2050,    Beschreibung der erreichten Fortschritte sowie Erklärung, ob die umweltbezogenen Ziele auf schlüssigen wissenschaftlichen Erkenntnissen basieren. Die geforderten Angaben gehen über die des DRS 20.265 und 20.267 hinaus.
7. Beschreibung der Rolle der Geschäftsführungs-, Aufsichts- und Verwaltungsorgane im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten sowie ihres Fachwissens und ihrer Fähigkeiten zur Wahrnehmung dieser Rolle oder ihres Zugangs zu solchem Fachwissen und solchen Fähigkeiten. Vergleichbare Angabeerfordernisse finden sich ansatzweise in DRS 20.265.
8. Beschreibung der Unternehmenspolitik hinsichtlich Nachhaltigkeitsaspekten. Diese Angabe entspricht § 289 Abs. 3 Nr. 1 HGB und ist in DRS 20.265.274 konkretisiert.
9. Angaben über das Vorhandensein von auf Nachhaltigkeitsaspekte basierten Anreizsystemen bei Mitgliedern der Geschäftsführungs-, Aufsichts- und Verwaltungsorganen. In erster Linie ist an die anreizbezogenen bzw. leistungsabhängigen Vergütungssysteme zu denken, die im Vergütungsbericht von Aktiengesellschaften detailliert zu beschreiben sind, im Nachhaltigkeitsbericht jedoch nur über das Vorhandensein zu informieren ist. In Betracht könnten jedoch auch andere Anreizmechanismen kommen, z.B. im Zusammenhang mit Dienstfahrzeugen bei gestaffelter Kostenübernahmen in Abhängigkeit von der Klimafreundlichkeit der Fahrzeuge.
10. Beschreibung
11. der vom Unternehmen mit Blick auf Nachhaltigkeitsaspekte und, soweit anwendbar, im Einklang mit den Anforderungen der CSDDD durchgeführten Due Diligence-Prozesse, d.h. Prozesse zur Erfüllung der Sorgfaltspflichten. Konkret sind Due Diligence-Prozesse Verfahren, um die wesentlichen tatsächlichen und potenziellen negativen Auswirkungen der Geschäftstätigkeit des Unternehmens einschl. seiner Wertschöpfungskette auf Umwelt und Gesellschaft zu identifizieren, zu verhindern, zu mindern und zu berücksichtigen (ESRS 1.59-61),
12. der wichtigsten tatsächlichen oder potenziellen negativen Auswirkungen im Zusammenhang mit der eigenen Geschäftstätigkeit und seiner Wertschöpfungskette einschl. Produkte und Dienstleistungen, Geschäftsbeziehungen und Lieferkette, Maßnahmen zur Ermittlung und Überwachung dieser Auswirkungen sowie anderer negativer Auswirkungen, die das Unternehmen gem. anderer EU-Anforderungen zur Durchführung von Due-Diligence-Prozessen zu identifizieren hat (analog zur CSDDD),
13. jeglicher Maßnahmen des Unternehmens und des Erfolgs dieser Maßnahmen, um tatsächliche und potentielle negative Auswirkungen zu verhindern, zu mindern, zu beheben oder zu beenden (analog zur CSDDD);

Die Angaben zu den nachhaltigkeitsbezogenen Due-Diligence-Prozessen decken sich nur in etwa mit denen des DRS 20.265 ff.; in DRS 20 existieren jedoch keine Angabeerfordernisse zu negativen Auswirkungen der Unternehmenstätigkeit, also zur Auswirkungsrelevanz (Impact Materiality).

• Beschreibung der wichtigsten Risiken, denen das Unternehmen im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten ausgesetzt ist, einschl. Beschreibung der wichtigsten Abhängigkeiten in diesem Bereich, und der Handhabung dieser Risiken durch das Unternehmen. Letzteres zielt auf Angaben zum Risikomanagement. Da die Risiken in der nichtfinanziellen Erklärung gem. § 289c Abs. 3 Nr. 3 und 4 HGB bisher als Folge der hohen Wesentlichkeitshürde in der Berichtspraxis kaum eine Rolle gespielt haben, dürfte zukünftig die nachhaltigkeitsbezogene Risikoberichterstattung deutlich ansteigen. 
• relevante Indikatoren bezogen auf die o.g. Angaben 1. bis 7. Entsprechend dem Management Approach sollte zu erwarten sein, dass zu diesen Indikatoren zumindest die Steuerungskennzahlen gehören, wie aus DRS 20.284 i.V.m. DRS 20.106 ableitbar. In den themenspezifischen ESRS sind vielfach Maßgrößen vorgegeben. Eine explizite Verknüpfung von nachhaltigkeitsbezogenen Indikatoren zur Managementvergütung erfolgt nicht.

Die gestiegenen Informationsanforderungen gehen zum einen zurück auf umfassendere gesetzlich vorgeschriebene Berichtspflichten des § 289c Abs. 2–4 HGB-E, bspw. Geschäftsmodell, Governance, Unternehmensprozesse sowie Nachhaltigkeitsrisiken und Auswirkungen der eigenen Geschäftstätigkeit und der Wertschöpfungskette. Zum anderen werden die nach der CSRD geforderten Pflichten zur Nachhaltigkeitsberichterstattung, die sich 1:1 in § 289c Abs. 2 HGB-E wiederfinden, durch die ESRS sehr detailliert konkretisiert (vgl. dazu Abschnitt VII. des ESG-Basics-Beitrags, erhältlich als Whitepaper). Ein Verweis auf die von der EU-Kommission angenommenen delegierten Rechtsakten zu den Standards für die Nachhaltigkeitsberichterstattung ist in § 289c Abs. 6 HGB-E bzw. § 315c Abs. 1 Nr. 2 HGB-E kodifiziert. Somit gelten die ESRS unmittelbar für die berichtspflichtigen Unternehmen.

Verweise auf andere Angaben des Lageberichts nach § 289 HGB bzw. § 315 HGB und auf den Jahresabschluss sind erlaubt (§ 289c Abs. 5 HGB-E; § 315c Abs. 1 i.V.m. § 289c Abs. 5 HGB-E).

Der Bilanzeid, d.h. die Versicherung der Unternehmensleitung, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i.S.d. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB vermittelt, gilt zukünftig auch für den Nachhaltigkeitsbericht als Teil des Lageberichts (§ 289h HGB-E).

Erleichterungen bestehen für kapitalmarktorientierte KMU (§ 289d HGB-E).

Das Mitgliedstaatenwahlrecht zum Weglassen nachteiliger Angaben in Ausnahmefällen darf nach § 289e HGB-E weiterhin, wie derzeit in § 289e HGB geregelt, Anwendung finden.

Angaben zur Wertschöpfungskette können in ersten 3 Berichtsjahren unter bestimmten Voraussetzungen entfallen (Erster Art. Abs. 5 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB). Dies gilt analog für den Konzern (Zweiter Art. Abs. 4 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB).

V.      Interne Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts

Mit §§ 170 Abs. 1 Satz 3 und § 171 Abs. 1 Satz 4 AktG i.d.F. CSR-RUG ist bereits eine inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung durch den Aufsichtsrat eingeführt worden. Die inhaltliche Prüfungspflicht des Aufsichtsrats hat auch für den Nachhaltigkeitsbericht Bestand, da der Aufsichtsrat den Lagebericht und damit auch den Nachhaltigkeitsbericht zu prüfen hat (§ 171 Abs. 1 AktG).

Mit der Neufassung des § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG-E durch das CSRD-UmsG-RegE kann der Aufsichtsrat einen Prüfungsausschuss bestellen, der zusammen mit dem Rechnungslegungsprozess auch den Prozess der Nachhaltigkeitsberichterstattung überwacht und der sich auch mit der Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts befasst. Ein Prüfungsausschuss ist zudem von Kapitalgesellschaften, die Unternehmen von öffentlichem Interesse i.S.d. § 316a Satz 2 HGB sind und keinen § 100 Abs. 5 AktG entsprechenden Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, einzurichten (§ 324m HGB-E).

VI.     Externe Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts

Der Nachhaltigkeitsbericht unterliegt zukünftig der inhaltlichen Prüfung durch einen externen Prüfer (§ 324b HGB-E). Gegenstand und Umfang der Prüfung einschl. Verweis auf die zukünftigen EU-Prüfungsstandards sind in § 324c HGB-E, Bestellung und Abberufung des Prüfers des Nachhaltigkeitsberichts sind in § 324d HGB-E geregelt. Die Prüfung beschränkt sich zunächst auf eine prüferische Durchsicht mit begrenzter Prüfungssicherheit, solange die EU-Kommission noch keine Standards zur Erlangung hinreichender Prüfungssicherheit für die Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts angenommen oder die EU-Prüfungsstandards noch nicht anzuwenden sind. Zukünftig wird eine prüferische Durchsicht zur Erlangung hinreichender Prüfungssicherheit gefordert sein (Vierter Art. des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB). Es bleibt auch nach dem RegE dabei, dass das Prüfungsurteil zum Nachhaltigkeitsbericht nicht in den Bestätigungsvermerk integriert wird, sondern in einem separaten Prüfungsvermerk offenzulegen ist (§ 324i Abs. 1 HGB-E). § 324i Abs. 1 Satz 4 HGB-E wurde mit dem RegE ergänzt und sieht einen Verbotstatbestand für die Erteilung eines Prüfungsvermerks vor, wenn ein Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2 bis 5 oder § 319b HGB vorliegt.

Für die Prüfung kann gem. § 324e HGB-E, wie bereits im RefE vorgesehen, zugleich der den Jahresabschluss prüfende Abschlussprüfer oder, aufgrund des Verweises auf § 319 HGB, ein anderer Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft beauftragt werden. Dem Wortlaut des RegE zufolge wird somit zukünftig – anders als bei der (freiwilligen) Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung – eine unabhängige externe Prüfungsinstanz außerhalb des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer nicht mehr beauftragt werden dürfen. Allerdings soll entsprechend der Gesetzesbegründung die Bundesregierung prüfen, ob im Zuge einer späteren Gesetzesnovelle, durch Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts nach Art. 34 Abs. 4 Bilanz-RL, auch weitere unabhängige Erbringer von Bestätigungsleistungen, wie insb. Umweltgutachter, als Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts vorgesehen werden können. Eine solche Zulassung wird mit der Normierung von gleichwertigen Anforderungen entsprechend Art. 2 Nr. 22 Abschlussprüferrichtlinie (RL 2006/43/EG v. 17.5.2006 i.d.F. der CSRD, ABL EU L 157 v. 9.6.2006, S. 87 ff.) verbunden sein (Begründung zum CSRD-UmsG-RefE, S. 145).

Unabhängig von § 324e HGB-E gilt als Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts für ein Geschäftsjahr, das vor dem 1.1.2025 beginnt, der Prüfer, der für die Prüfung des Jahresabschlusses bestellt wurde, als bestellt, wenn der Prüfer vor dem 1.1.2024 für die Durchführung von Abschlussprüfungen zugelassen oder anerkannt wurde (Erster Art. Abs. 2 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB). Diese mit dem RegE eingefügte Übergangsregelung dient als Klarstellung und ist notwendig, da die ersten Nachhaltigkeitsberichte bereits für das Geschäftsjahr 2024 mit Offenlegung in 2025 zu erstellen und zu prüfen sind.

Die zukünftige Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts führt auch zu Anpassungen der Wirtschaftsprüferordnung (WPO), insb. betreffend Aus- und Fortbildung von Wirtschaftsprüfern    sowie Berufsgrundsätze und Qualitätskontrolle zum Thema Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten (Art. 25 CSRD-UmsG). Auswirkungen ergeben sich auch auf die Wirtschaftsprüferprüfungsverordnung (Art. 28 CSRD-UmsG). So sollen dem RegE zufolge künftige Wirtschaftsprüfer zusätzlich zum WP-Examen eine Prüfung ablegen müssen, damit eine Registrierung als Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts möglich ist (§ 13c WPO-E). Im Rahmen des RegE gab es in der Begründung Präzisierungen zur sog. Grandfather-Regelung, die für vor dem 1.1.2026 bestellte Berufsangehörige gilt (Ausnahme: Beginn des Wirtschaftsprüferexamens nach dem 31.12.2023). Für diesen Prüferkreis wird bspw. von einem Umfang der Fortbildungen, die für die Registrierung als Prüfer für Nachhaltigkeitsberichte erforderlich sind (§ 13d WPO-E i.V.m. § 24b Abs. 2 WiPrPrüfV-E; § 140 Abs. 1 WPO-E), von mind. 40 Stunden ausgegangen (Begründung zum CSRD-UmsG-RegE, S. 179).

VII.    Wo und wie ist der Nachhaltigkeitsbericht offenzulegen?

Der Nachhaltigkeitsbericht ist in einem „klar erkennbaren Abschnitt“ innerhalb des Lageberichts zu verorten (§ 289b Abs. 1 Satz 2 HGB-E, ebenso gem. § 315b Abs. 1 Satz 2 HGB-E für den Konzernnachhaltigkeitsbericht).

Der sog. Bilanzeid wird auch auf den Nachhaltigkeitsbericht ausgeweitet (§ 289h HGB-E, analog nach § 315f HGB-E für den Konzernnachhaltigkeitsbericht).

Der Nachhaltigkeitsbericht ist ebenso wie der Lagebericht im elektronischen Berichtsformat einschl. maschinenlesbarer Auszeichnung gemäß ESEF-Verordnung (Delegierte Verordnung (EU) 2019/815, ABl. EU Nr. L 143 v. 29.5.2019, S. 1 ff.) aufzustellen (§§ 289g, 315e HGB-E). Der Lagebericht einschl. Nachhaltigkeitsbericht und dessen Prüfungsvermerk ist der das Unternehmensregister führenden Stelle in elektronischer Form zwecks Offenlegung zu übermitteln (§ 325 Abs. 1 HGB-E; analog gem. § 325 Abs. 3 HGB für den Konzernlagebericht). Besondere Vorschriften für die Offenlegung gelten für Unternehmen in Drittstaaten (§§ 328a, 328b HGB-E). Nach dem RegE sind diese neuen Formatanforderungen jedoch erst für Geschäftsjahre, die ab dem 1.1.2026 beginnen, anzuwenden, d.h. Offenlegung in 2027 (Erster Art. Abs. 7 des durch Art. 2 CSRD-UmsG-RegE neu angefügten Abschnitts des EGHGB).

VIII.   Vermeidung doppelter Berichtspflichten zur Lieferkette

Zur Vermeidung doppelter Berichtspflichten sind Unternehmen von den Angaben zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren nach § 289 Abs. 3 Satz 1 HGB befreit, wenn der Lagebericht einen Nachhaltigkeitsbericht gem. § 289c HGB-E umfasst (§ 289 Abs. 3 Satz 2 HGB-E). Dies gilt analog für den Konzernabschluss (§ 315 Abs. 3 Satz 2 HGB-E).

Zudem bestehen unter bestimmten Voraussetzungen Befreiungen von der Beschreibung des Diversitätskonzepts nach § 289f Abs. 2 Nr. 6 HGB-E, auch in Verbindung mit Abs. 3 (§ 289f Abs. 5 Satz 2 HGB-E). Dies gilt analog für den Konzernabschluss (§ 315d Satz 2 i.V.m. § 289f HGB-E).

Mit dem RegE zum CSRD-UmsG wird, ebenso wie im RefE, eine Befreiung für den sog. Lieferkettenbericht nach § 10 Abs. 2 Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz (LkSG, Gesetz über die unternehmerischen Sorgfaltspflichten in Lieferketten vom 16.6.2021; BGBl vom 22.7.2021 Teil I Nr. 46, 2959) vorgeschlagen, um doppelte Berichtspflichten zu vermeiden. Durch das eingefügte Ersetzungsrecht des § 10 Abs. 5 und 6 LkSG-E können die Berichtspflichten des § 10 Abs. 2 LkSG entfallen, sofern Unternehmen einen Nachhaltigkeitsbericht gem. § 289c HGB-E vorlegen. Dies gilt sowohl für berichtspflichtige Unternehmen nach § 289b HGB-E, für Unternehmen, die freiwillig einen Nachhaltigkeitsbericht nach § 289c HGB-E aufstellen, als auch für Tochterunternehmen, die in einen Konzernnachhaltigkeitsbericht einbezogen werden (§ 10 Abs. 5 und 6 LkSG-E). Die anderen Vorschriften abseits des § 10 Abs. 2 LkSG müssen unabhängig von dieser Befreiungsmöglichkeit beachtet werden. Die Offenlegungsfrist für den ersetzenden Nachhaltigkeitsbericht beträgt nicht, wie nach § 10 Abs 2 LkSG, vier Monate nach dem Abschlussstichtag, sondern ein Jahr nach dem Abschlussstichtag (§ 10 Abs. 5 und 6 LkSG-E). Ebenso gilt für die Einreichung des Nachhaltigkeitsberichts (anstatt des Lieferkettenberichts) beim BAFA (Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle) eine Frist von einem Jahr (§ 12 Abs. 3 LkSG-E). Abweichend von der Einreichungsfrist nach § 12 Abs. 2 (vier Monate für den Lieferkettenbericht) und Abs. 3 (ein Jahr für den ersetzenden Nachhaltigkeitsbericht) des § 12 LkSG-E ist der Bericht für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2024 begonnen haben, nicht mehr bis zum 31.12.2024, wie im RefE vorgesehen, sondern bis zum 31.12.2025 verlängert worden, sofern sich aus § 12 Abs. 2 und 3 LkSG kein späterer Zeitpunkt ergibt (§ 12 Abs. 4 LkSG-E).

IX.     Angaben zu den wichtigsten immateriellen Ressourcen

§ 289 Abs. 3a Satz 1 HGB-E bzw. § 315 Abs. 3a Satz 1 HGB-E fordert eine Angabe über die wichtigsten immaterielle Ressourcen. Dabei ist zu erläutern, inwieweit das Geschäftsmodell des Unternehmens von ebendiesen immateriellen Ressourcen abhängt und inwieweit diese eine Wertschöpfungsquelle für das Unternehmen darstellen (§ 315 Abs. 3a Satz 2 HGB-E). Der Wortlaut des RegE umfasst auch eine Definition der wichtigsten immateriellen Ressourcen. Hierbei handelt es sich um Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend abhängt und die eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen (§ 315 Abs. 3a Satz 3 HGB-E). Nach der Begründung des RegE zum CSRD-UmsG fallen unter diese nicht physischen Werttreiber eines Unternehmens z.B. Fähigkeiten oder Erfahrungen von Arbeitnehmern sowie die Qualität der Beziehung des Unternehmens zu seinen Kunden und Lieferanten (Begründung zum CSRD-UmsG-RegE, S. 132). Die Angaben zu diesen wichtigsten immateriellen Ressourcen sind von großen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 und 5 und von kapitalmarktorientierten Gesellschaften i.S.d. § 264d HGB (Ausnahme Kleinstgesellschaft i.S.d. § 267a HGB) zu erfüllen. Der Anwendungsbereich ist somit deckungsgleich zum Anwendungsbereich des Nachhaltigkeitsberichts.

X.      Weiterer Zeitplan

Die dem RegE zugrundeliegende CSRD hätte formal bis zum 6. Juli 2024 in nationales Recht umgesetzt werden müssen. Wie viele andere EU-Mitgliedstaaten hat auch Deutschland eine fristgerechte Umsetzung verfehlt. Eine Umsetzung erfolgte bisher in Dänemark, Finnland, Frankreich, Rumänien, Slowakei und Ungarn. Der offizielle Gesetzesentwurf der Bundesregierung muss im nächsten Schritt in den Bundestag eingebracht werden. Dies wird auf Grund der Sommerpause frühestens im Sept. 2024 erfolgen. Nach Verabschiedung durch den Bundestag, bedarf es der abschließenden Zustimmung des Bundesrats, bevor die Verkündung im Bundesgesetzblatt erfolgen kann. Es bleibt auf eine zügige Umsetzung im parlamentarischen Verfahren zu hoffen.